一、分權(quán)與稅收管理模式：國際經(jīng)驗

　　受決策更貼近民眾能提高政府的效率、效能和響應(yīng)理念的推動，目前，分權(quán)已成為政府改革的主要動力。給予分權(quán)政府一定程度的收入自治，而不僅僅是分配轉(zhuǎn)移支付資金，同時建立分配服務(wù)的成本體系，能使其更加負(fù)責(zé)的面對市民。本文通過對地區(qū)與地方稅收和收益管理的探討，擴展了分權(quán)的討論。國際經(jīng)驗表明：第一，由某級政府開征的稅種不一定要由該級政府管理。在選擇時，有地方政府親自管理和其他層級政府管理兩種模式。第二，分權(quán)管理操作要依賴于技術(shù)和政治因素的結(jié)合。分權(quán)管理使地方收入政策的控制達(dá)到最大化，管理本身成為收入自治的要素，同時中央管理在規(guī)模和專業(yè)知識上具備優(yōu)勢。集權(quán)管理可能用在一些地方稅收上，以及在其他方面的地方管理和合作管理上。如果是以前從未管理過的稅種，區(qū)域或地方政府則缺乏較強管理能力。在沒有證明其能力時，中央政府是不會同意自主管理的。當(dāng)考察地方政府是否具有自主管理的能力時，認(rèn)證的是其有無能力完成任務(wù)，而不是目前是否對所做工作有所準(zhǔn)備。這就意味著，任何大的征管權(quán)的下放必須伴有培訓(xùn)和技術(shù)支持。

　　（一）中央管理模式

　　在許多國家，一個單獨的中央稅收管理部門負(fù)責(zé)征收所有的稅收。只有當(dāng)中央政府具有征稅權(quán)力時，單一的稅收管理才是為達(dá)到和諧、統(tǒng)一管理的最好選擇。當(dāng)中央稅基于源泉與下級政府分享或下級政府很方便在該稅基上征收附加稅時，統(tǒng)一性也至關(guān)重要。

　　當(dāng)稅種由中央管理時，中央政府就會雇傭征管人員。此時管理權(quán)就有可能被下放到各個獨立的地區(qū)征管機構(gòu)，但這些機構(gòu)只是中央管理的一部分。其他集權(quán)化模式則還包括：中央稅和地方稅的收入返還，統(tǒng)一納稅人登記，制定適用于所有政府的納稅人身份號碼，使用單一系統(tǒng)統(tǒng)計收入和納稅人財務(wù)信息并進(jìn)行稅收稽查。

　　中央稅收管理部門負(fù)責(zé)征收中央稅，收入可以用來支持中央政府的服務(wù)，可以用于對地區(qū)或地方進(jìn)行轉(zhuǎn)移支付，或按公式與下級政府分享，這對于地方或區(qū)域稅收也是如此。在瑞典，國家稅務(wù)委員會/地區(qū)稅務(wù)機構(gòu)的代表了中央體制內(nèi)的分權(quán)。共有10個地區(qū)分支機構(gòu)（每個分支機構(gòu)負(fù)責(zé)1個縣的征稅）負(fù)責(zé)征稅。每個稅務(wù)機構(gòu)都有1名縣稅務(wù)官和1個政府理事，都由國家稅務(wù)委員會管轄。國家稅務(wù)委員會內(nèi)設(shè)征管服務(wù)機構(gòu)（KFM），它本身由10個地區(qū)組成（與地區(qū)稅務(wù)機構(gòu)不相連），以確認(rèn)和征收稅款。KFM為稅務(wù)機構(gòu)征收未付稅款，但它的權(quán)力擴展到了一些其他的政府收入（如電視許可證費，停車費，等等），并涉足普通和行政法庭的民事判決。國家稅務(wù)委員會負(fù)責(zé)管理組織，發(fā)布法律實施指南，維護(hù)全國管理的一致性。

　　單一的中央管理機構(gòu)可以征收任何區(qū)域或地方的稅收。俄羅斯聯(lián)邦提供了一個范例：中央稅收部負(fù)責(zé)征收全國所有稅收，包括依據(jù)地區(qū)或地方立法設(shè)立的稅種。一些聯(lián)邦與地方稅是稅收附加（如企業(yè)利潤稅），一些是由國家杜馬為地方預(yù)算開征的稅（如個人所得稅），另一些是由地區(qū)開征的稅（如在許可時開征的零售稅）或由地方設(shè)立的稅，但中央稅務(wù)部全都加以管理。新土地稅已逐漸成為地方政府收入的主要來源，這種稅也根據(jù)聯(lián)邦不動產(chǎn)地籍署公布的評估方法評估價值，雖然實際的評估過程是由私營承包商完成的。地方政府在限定的區(qū)間內(nèi)選擇稅率，稅務(wù)部負(fù)責(zé)征收。

　　在轉(zhuǎn)型的早期，俄羅斯和原蘇聯(lián)加盟共和國就十分關(guān)心在稅收管理中的雙重附屬關(guān)系：當(dāng)稅務(wù)稽查員作為中央政府（財政部內(nèi)部的稽查部門或獨立的稅務(wù)部）的成員時，這些人對地方當(dāng)局就十分的忠誠，因為除了工資或補助，那些地方部門給為其提供辦公場地、取暖、供給和其他的福利。地區(qū)政府有權(quán)批準(zhǔn)中央稅務(wù)部任命的地區(qū)稅務(wù)部門管理人。這種情況造成了稅務(wù)管理和財政問題。這個時期，不是所有的稅款都入庫了，相對于實物支付而言，也不是所有的稅收收入都以現(xiàn)金支付。忠誠的分割為地方政府帶來了預(yù)算實惠。地方政府得到了現(xiàn)金，中央政府卻得到了由征收部門任意選擇的實物支付。這表達(dá)了一個普遍的問題即一級政府管理部門是否可為另外政府工作：當(dāng)服務(wù)對象是另外的政府時，工作熱情是否充沛？

　下面是一些上級管理部門負(fù)責(zé)下級稅收的例子：

　　1.北歐一些國家由中央政府在中央個人所得稅的基礎(chǔ)上為地方政府征收稅收附加。例如：瑞典國家稅務(wù)委員會曾經(jīng)討論地方稅該由誰管理。該稅是比例稅率，但是在不同的轄區(qū)各不相同：在大城市的郊區(qū)稅率低，在北部的鄉(xiāng)村和工業(yè)衰退的地區(qū)稅率高。丹、芬蘭和冰島也征收類似的稅。

　　2.美國一些州為地方政府在州個人所得稅的基礎(chǔ)上征收附加稅。地方政府通過單一渠道得到州返還以解決地方稅。州管理部門在確定應(yīng)納稅所得范圍上十分靈活，不僅僅采用工薪（這常為地方政府所用）作為稅基。但是地方政府卻常常抱怨收入分配的效率和收入分配的正確性。正如州稅務(wù)部門所擔(dān)心的，將收入分配給合適的地方會使收入核算和執(zhí)行變得復(fù)雜化。

　　3.美國一些地方政府在州零售稅的基礎(chǔ)上征收附加稅。地方零售稅是地方收入的第二大來源——雖然在重要性上是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及財產(chǎn)稅。州稅務(wù)當(dāng)局必須將收入份額在州和地方政府之間以及在若干稅區(qū)進(jìn)行切分，并及時分配稅款。

　　4.瑞士的地方政府在州個人所得稅的基礎(chǔ)上征收附加稅。每個州都有自己獨立的稅收體系，地方社區(qū)也可以在經(jīng)州政府批準(zhǔn)后征稅。社區(qū)稅率是州政府基本稅率的百分比或倍數(shù)。聯(lián)邦法律要求各州稅基與聯(lián)邦稅基一致，但州政府有權(quán)確定減免額和稅率表。在州政府和聯(lián)邦政府稅收基礎(chǔ)上附加征收的社區(qū)稅，要在州稅務(wù)報告上反映出來。因此，州政府負(fù)責(zé)評估、征收聯(lián)邦、州和社區(qū)的稅收。與其他國家相反，瑞士是州和地方政府取得大多數(shù)的所得稅，而不是聯(lián)邦政府，所得稅不是聯(lián)邦收入的一項關(guān)鍵收入。

　　此外，在許多國家，地方政府被賦予選擇財產(chǎn)稅稅率的權(quán)利，但是由國家收入機構(gòu)進(jìn)行管理。有時，雖然地方政府沒有選擇稅率，但卻得到一部分由中央征收和管理的稅收（立陶宛是一個例子）；這種安排被認(rèn)為是在中央稅稅基上進(jìn)行的源泉轉(zhuǎn)移支付。而阿爾巴尼亞、亞美尼亞、塞浦路斯、捷克共和國、愛沙尼亞、法國、格魯吉亞、印度尼西亞、牙買加、約旦、拉脫維亞、巴基斯坦、葡萄牙、德國和新加坡等國家財產(chǎn)稅的稅收評估與征收都是由中央控制的。其中，愛沙尼亞轄區(qū)行使著某些財產(chǎn)稅管理職責(zé)，但中央政府仍然掌握稅收的評估與征收。在一些前蘇聯(lián)加盟共和國中，稅收常常是根據(jù)財產(chǎn)所處區(qū)域確定的，有時根據(jù)財產(chǎn)類型進(jìn)行指數(shù)調(diào)整，地方幾乎沒有權(quán)利選擇稅率。

　　（二）獨立的地方管理模式

　　獨立的地方政府開征稅收并加以管理，要求給予高度財政自治權(quán)。這些地方稅不會被中央政府征收，因此獨立的地方管理可能導(dǎo)致整個國家收入框架和地方財政自治的多元化。獨立的管理要求地方政府配備稅務(wù)機構(gòu)成員，撰寫管理規(guī)則，制定管理程序，對納稅人進(jìn)行納稅責(zé)任宣講，保留納稅人的紀(jì)錄，并且建立針對拖欠稅款行為的控制和體系。考察州或省級管理部門績效很少見，盡管這些政府經(jīng)常對地方政府提供技術(shù)援助和管理的評估。

　　公共財政的一個重要標(biāo)準(zhǔn)是分權(quán)原則，即由最低級別的政府來執(zhí)行政府行為并達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，這樣的選擇將更接近民意。這個原則意味著獨立的地方稅務(wù)管理是效率、效能與稅收政策響應(yīng)手段的選擇。Casanegra de jantscher提到在發(fā)展中國家"稅收管理就是稅收政策".這話在轉(zhuǎn)型的國家仍然正確，考慮到執(zhí)法的差異性，在任何一個國家都占有重要的地位。如果地方政府制定稅收政策以支持地方財政分權(quán)是合理的，那么也考慮分權(quán)管理的經(jīng)濟(jì)與技術(shù)可行性也是題中之義。這甚為重要，因為納稅人接觸稅法（即稅收政策的代表）是通過管理機構(gòu)實現(xiàn)的。就納稅人所關(guān)注的對象而言，稅收管理者就代表了稅收政策。

　　地方政府需要公平有效的稅收征管能力以履行其責(zé)任。因為管理本身就是稅收自治的一個要素，而集權(quán)管理可能會節(jié)省支出，會改進(jìn)收入分配的公平，或能征收額外的收入的事實，就不具有決定性了。把管理選擇留給負(fù)責(zé)任的地方機構(gòu)是自治的一部分，比如在加拿大可以看到，可以實行地方稅收的中央管理，或者在美國實施地方稅的區(qū)域管理，以及獨立的地方管理，這取決于選擇（經(jīng)濟(jì)和政治）的吸引力。有些稅種從技術(shù)角度看不太適合地方政府管理，盡管如此，只要下級政府在技術(shù)上能夠勝任，就應(yīng)該考慮由地方進(jìn)行管理。

　　前述不同的征稅管理模式通過廣泛的實踐得到印證。一系列的實踐得出了許多有關(guān)中央和地方稅收管理優(yōu)勢的結(jié)論。

　　（三）協(xié)作管理模式

　　當(dāng)存在雙層獨立的稅收管理時，縱向和橫向的合作管理可為集權(quán)管理提供很多便利，同時也允許一些自治并具備其他一些地方操作的優(yōu)勢。當(dāng)下級政府自愿合作時，他們對這種合作關(guān)系干涉到財政自治則無異議。稅收管理可在中央和下級政府之間分配任務(wù)，與此同時，再下一級單位可選擇稅基和稅率并發(fā)揮特定的財政職能，同時中央政府也會協(xié)調(diào)管理其他職能。稅收管理的核心功能-納稅人登記和服務(wù)，申報或評估，收入和納稅人記錄，違法行為控制，，強制執(zhí)行以及申訴——對于一項特定稅種，可根據(jù)技術(shù)能力對稅權(quán)進(jìn)行劃分。上述環(huán)節(jié)在每一種稅中落實，但不一定由開征該稅的政府實施，也不必由同一政府做完所有的事。

　　以丹為例的職能劃分如下。以下三類財產(chǎn)稅的收入都?xì)w屬下級政府：對所有土地的土地稅；行政、商業(yè)和制造業(yè)使用建筑物適用的服務(wù)稅；對所有者使用的房屋和避暑別墅征收的財產(chǎn)價值稅。中央政府對不動產(chǎn)的估價負(fù)有主要責(zé)任。中央政府在市政秘書協(xié)助下指派224個由三位成員組成的評估委員會。作為財政部的一個部分，中央關(guān)稅和稅收管理局（CCTA）保存銷售價格的記錄，同時地方當(dāng)局保存評估和征收記錄并配以國家土地調(diào)查報告、土地登記，載明建筑和寓所單位的建筑和寓所登記。CCTA協(xié)助評估的同時也為評估委員會提供指導(dǎo)。市政當(dāng)局的財產(chǎn)稅辦公室負(fù)責(zé)征收市政和郡共享的土地稅和服務(wù)稅。電腦開出的年度財產(chǎn)稅清單，也包括市政對財產(chǎn)的收費（用于道路、下水道、地區(qū)供暖、道路亮化、水等），由市政當(dāng)局掌控。稅款可以在市政辦公室用現(xiàn)金支付，也可通過郵政系統(tǒng)匯款或通過銀行的自動支付系統(tǒng)來繳付。中央政府通過個人所得稅的扣繳系統(tǒng)來征收財產(chǎn)稅。

　　加拿大為聯(lián)合管理財產(chǎn)稅提供了另一個例證。為地方政府的財政作出安排的責(zé)任留給了省和地區(qū)。此前曾提到，省級和地區(qū)稅收的稅務(wù)管理，在所得稅和銷售稅的征收上，將集權(quán)和獨立管理進(jìn)行了集合。地方財產(chǎn)稅的管理模式是在區(qū)域和地方政府之間進(jìn)行合作。財產(chǎn)稅幾乎占了加拿大地方政府稅收收入的全部（98%），而地方政府征收了80%的財產(chǎn)稅。地方政府決定財產(chǎn)稅率并掌管征收，省或地區(qū)則為地方稅構(gòu)建基本框架，建立財產(chǎn)稅評估政策，保證評估活動根據(jù)政策執(zhí)行。為了統(tǒng)一，對評估集權(quán)，而地方政府則執(zhí)行其他職能。

　　還有一些國家集中評估將財產(chǎn)稅管理的其他要素留給更低一級的政府去執(zhí)行。例如，新西蘭和愛爾蘭集中不動產(chǎn)評估，但將征收權(quán)交給地方當(dāng)局。馬拉維在評估的基礎(chǔ)上對財產(chǎn)征稅，中央土地和評估部為地方財產(chǎn)稅進(jìn)行財產(chǎn)評估，地方當(dāng)局確定稅率并負(fù)責(zé)征收。在土耳其，在一定程度的自我評估要求下，國家財政部評估財產(chǎn)價值，但由市政當(dāng)局負(fù)責(zé)征稅。同樣的模式也出現(xiàn)在印度尼西亞：納稅人為中央稅務(wù)辦公室提供財產(chǎn)信息，中央機構(gòu)的地區(qū)辦公室每3年評估一次，由中央稅務(wù)管理機構(gòu)開出稅單，但由地方政府征收稅款。職能責(zé)任的融合迎合了那些使收入權(quán)利和管理地方化的國家的需要，同時也維護(hù)了使用財產(chǎn)稅的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。其他中央評估地方征收的例子有英國、肯尼亞（除最大的城市外）、德國、哥倫比亞以及奧地利。在突尼斯和斯洛文尼亞則由地方評估但由中央征稅。

　　美國的分權(quán)稅收管理為合作管理提供了其他佐證。聯(lián)邦國內(nèi)收入署（IRS）和州稅收部門有信息互換協(xié)定，規(guī)定給州提供反饋數(shù)據(jù)、第三方報告（來自銀行、員工、經(jīng)紀(jì)公司等）以及IRS報告。這些信息可以使州檢驗聯(lián)邦和州政府所得稅申報的連貫性，用來識別可能的非文檔管理員，獲取結(jié)果。各州同時也擁有美國海關(guān)的通關(guān)信息，對帶入美國的昂貴物品強制征收使用稅。美國經(jīng)歷過州個人所得稅和公司所得稅受聯(lián)邦可比稅收驅(qū)動的歷史，這說明緊密聯(lián)系但分別管理稅收的可能性。確實，分開管理有利于促進(jìn)納稅人正確的認(rèn)識到究竟是哪一級政府征稅。國內(nèi)收入署（IRS）和州稅務(wù)部門也致力于納稅人教育和員工培訓(xùn)方面的合作。

　　合作管理同樣可以橫向進(jìn)行。美國的州稅務(wù)局，雖然彼此獨立但仍然為推動稅收服從而進(jìn)行合作。46個州加上哥倫比亞特區(qū)，都自愿與州際稅務(wù)委員會合作。作為實體，該委員會對參與州的主要公司的銷售稅與公司所得稅進(jìn)行，同時掌控一項"連鎖發(fā)現(xiàn)"項目來確定未注冊的納稅人，為州際間納稅人確定合適的州與地方稅負(fù)擔(dān)。另外，少部分州之間簽訂了地區(qū)間信息互換協(xié)定，主要涉及銷售稅和使用稅。東北部的三個州建立了一套機制：賣方要制作單獨的對三個州納稅義務(wù)的銷售稅回單。其他各州在征管項目上也開展了雙邊工作。

　　最后，墨西哥代表了一種特殊的合作管理模式。由中央政府管理聯(lián)邦稅收，所有州都簽訂了以出讓其稅權(quán)為代價以換取部分聯(lián)邦收入的協(xié)定。州政府與聯(lián)邦政府簽訂協(xié)定，通過核實其對聯(lián)邦的遵從度，以換取相當(dāng)比重的當(dāng)?shù)芈?lián)邦收入的附加。這就為州提供了收入——以州對經(jīng)濟(jì)活動的知識為基礎(chǔ)，而這些活動也許不會引起中央管理當(dāng)局的關(guān)切。