一．關于虛假驗資報告的法律界定問題  

 

　　注冊會計師是否出具了虛假的驗資證明是注冊會計師是否承擔法律責任的首要前提，而確定注冊會計師的驗資報告是否虛假，也就成了驗資法律糾紛的一切根源。但是，長期以來，關于虛假驗資報告的法律界定問題，會計界與法律界一直存在著重大分歧：會計界認為，要確定驗資報告是否虛假，應根據《注冊會計師法》及國務院授權批準的中國注冊會計師獨立準則等法律驗資程序來加以衡量；而法律界關于虛假驗資報告的認定，則認為只要驗資報告內容和結論與出資人實際出資情況不符，既為虛假。  

 

　　會計界對“真實性”的理解，集中體現在財政部頒布的《獨立實務公告第1號—驗資》第四條第二款“驗資報告的真實性，是指驗資報告應如實反映注冊會計師的驗資范圍，驗資依據，已實施的主要驗資程序和應發表的驗資意見”。他們認為，驗資報告的真假，應由法定的驗資程序來加以比較與衡量，而不能以驗資報告與實際投資是否有出入來加以衡量。如果注冊會計師在執行驗資業務過程中完全遵守了法定的驗資程序，即使出具的驗資報告與事實不符，但符合上述1號實務公告中規定的真實性與合法性原則，就不能算作虛假的驗資報告。  

 

　　而法律界對此卻持相反意見。對法律上關于“注冊會計師出具虛假驗資報告”中虛假一詞的理解，普遍認為應該指驗資報告的內容和結論與出資人實際出資情況不相符，這一點在司法審判實踐的大量的判決書中已體現出來。也就是說，法律要求的真實恰恰是“內容的真實”、“結果的真實”，而不僅僅是程序的真實，法律上“虛假”的概念針對的是驗資報告的結論，而非驗資過程。  

 

　　鑒于以上兩種分歧，無疑是要產生一個值得法律界探討的問題：是不是所有的與事實有出入的驗資證明都是虛假的驗資證明？注冊會計師在無故意或過失的情況下，出具了與事實不符的驗資證明是不是也一定要承擔民事賠償責任？對此，筆者認為，認定注冊會計師承擔民事責任應遵循“過錯責任原則”的前提（本文就此在后面將作專門論述），無過錯即無責任。由于國內近年來普遍存在著出資不實現象，出資人作假手段也日益高明，有時候連注冊會計師最信賴的銀行證明或商檢機構的證明也是假的，注冊會計師即使恪盡職守仍不能或無力察覺投資者的欺騙行為，可能還是要出具一些與事實有出入的驗資報告，在這種情況下，注冊會計師在驗資過程中顯然不存在過錯，因此，不能僅僅因為驗資報告與事實有出入，便不分青紅皂白地全部認定為虛假驗資，并要注冊會計師承擔責任，因為這實質上已超出了他們民事行為能力的范圍，顯然有失公正。  

 

　　另外，我國現有的法定驗資程序顯然無法保證驗資結果百分之百的正確，這就要求有關部門吸取司法實踐經驗，不斷調整驗資程序，以期達到更有力、更準確的效果。這當然也是一個需要會計界與法律界長期共同攜手努力的過程。  

 

　　二．注冊會計師對虛假驗資證明應承擔的民事責任  

 

　　注冊會計師對虛假驗資的民事責任是當前司法實踐的一大熱點和難點，爭議也頗多，本文現就幾個爭議較大的問題作如下探討。  

 

　　（一）對于最高人民法院法函[1996]56號《關于為企業出具虛假驗資證明應如何處理的復函》的一些看法。  

 

　　首先，該復函不屬司法解釋，不具有普遍法律效力。  

 

　　根據最高人民法院規定，司法解釋必須經最高人民法院審判委員會集體討論通過，以研究室和各審判庭名義作出的復函及電話答復，不屬司法解釋；最高人民法院還決定，凡屬司法解釋的均應在指定的刊物——《中華人民共和國最高人民法院公報》上刊登而法函[1996]56號的內容，既未經最高人民法院審判委員會討論通過，也未在最高人民法院公報上刊登，因此，該復函不具備司法解釋的基本要件，不屬司法解釋，不具備普遍的法律效力。  

 

　　其次，該復函是最高人民法院對于下級法院就個案中的具體問題請示所作的答復，沒有普遍約束力。  

 

　　復函是最高人民法院針對四川省高級人民法院中德陽案中原告申請追加德陽市為訴訟當事人，并要求其承擔賠償責任的批復，是針對個案中的特殊情形（即德陽市的“擔保承諾”）而作出的，該函實際上將德陽市置于該案被告的擔保人的地位，而非單純的“驗資人”的角色，因此，它只是一個就特定案例所作的批復，不能從中引出一般適用的原則。如果地方法院直接或間接以該復函作為依據處理案件，則屬不當司法。  

 

　　（二）驗資責任的歸責原則。  

 

　　在司法實踐中，有一些“驗資責任應以過錯責任原則與無過錯責任原則結合”的觀點，筆者以為不妥。我國民法是以“過錯責任”作為追究民事違法行為人法律責任的基本原則，而以“無過錯責任原則”作為補充，但其一般僅適用于《民法通則》特別規定的幾種侵權行為。因此，在處理注冊會計師的民事責任時，應堅持過錯責任原則，無過錯就無責任，只要注冊會計師在執業過程中遵守了獨立、客觀、公正的原則，按照注冊會計師執業準則的要求出具了驗資報告，就不應承擔民事責任。  

 

　　這一理論在司法實踐中也已開始逐步被各地審判機關所認同。例如，浙江省高級人民法院在給浙江省財政廳、廳的浙法經字[1996]120號函中指出：“各級法院認定驗資機構的民事責任，必須以驗資機構確實存在過錯為前提，即驗資機構確實具有違反法律、行政法規規定，出具虛假證明的行為，且其行為與其他利害關系人的損失應有因果關系”。這一處理精神比較符合實際，也易于被會計師界所接受。  

 

　　（三）關于因果關系  

 

　　如前所述，當利害關系人因受到損失而要求注冊會計師負賠償責任時，應當考慮利害關系人的損失與注冊會計師的驗資報告是否有直接的因果關系，如果把企業經營中一切無力償債的根源，都歸結到驗資報告中去，這就無形之中擴大了注冊會計師的賠償責任。因此，即使注冊會計師在出具驗資報告時犯了普通過失，盡管也會使驗資報告出現部分虛假現象，但當它不足以構成利害關系人受到損失的直接原因時，則不能列為民事關系中的當事人，更不應對利害關系人的損失負賠償責任。  

 

　　這里，我們來討論一個爭議比較普遍的問題：一年以上的驗資報告與委托人的償債能力有否直接的因果關系？在實際發生的許多驗資糾紛訴訟案中，有些注冊會計師的虛假驗資報告是幾年前出具的，有的甚至是長達五、六年前出具的，而法院仍將出具這些驗資報告的注冊會計師追加為唯一的共同被告，這種做法有欠妥當。根據有關工商企業登記條例及中外合資經營企業法等相關規定，公司一旦成立，每年必須經過工商管理部門對其進行工商年檢，其主要目的是要審核這些已登記的公司是否合法經營，是否具有繼續經營的能力。其中對注冊資本的年檢是一個相當重要的內容，因為，有否足夠的資本是考核企業是否有持續經營能力的一個重要標志。實質上，注冊資本的工商年檢是對公司注冊資本的一種定期審核，這可在一定程度上防止公司在驗資通過后，再來抽逃資金，遠比對公司時點資金的驗資要可靠的多，這也是為什么要進行工商年檢的目的之一。可見，當公司成立后，經過一年的經營，參與對注冊資本與實收資本的審核單位，就遠非當初進行驗資的一家了，后者在審核注冊資本與實收資本時，如果沒有對虛假驗資的現象表示異議，則法院也應對他們的年檢程序或程序予以鑒定，如果后者在年檢程序中不符合法定的年檢或程序，則這些參與年檢的單位同樣應該負有不可推卸的責任。因為，由于他們年檢或的不合格，可能與委托人沒有償債能力有著更為直接的因果關系，從時間上來說他們的年檢后果與委托人沒有償債能力的現象，其依賴關系更為明顯與直接。特別是有的委托人已經經營了五、六年的時間，經過了多次的年檢審核，都表明了委托人有繼續經營的能力，這就表明該公司的注冊資本與實收資本沒有問題，因此，經過一年以上的虛假驗資證明，由于要經過其他審核部門對驗資真實性的再檢驗，其部分責任已經被轉移，后者所產生的后果，可能與委托人無償債能力的關系更為直接。一旦發現委托人無償債能力，如果仍然一味地只追究當初出具虛假驗資報告的注冊會計師的法律責任，而不追究其他當事人的責任，就有失公正了。同時，也失去工商年檢審核的實際意義。  

 

　　（四）關于民事責任的訴訟時效問題  

 

　　當利害關系人因虛假驗資報告而起訴注冊會計師時，一般均以民事訴訟的方式進行，這樣，以《民法通則》第135條規定的訴訟時效來進行認定比較為司法界所接受。也就是說，對出具虛假驗資報告的注冊會計師追究民事責任的訴訟時效，應該從受到損害的利害關系人知道虛假驗資報告后兩年內，均為法定的有效期。但是，由于利害關系人從不知曉到知曉，要經過或短或長的一段時間，因此追究的訴訟時效同時要遵守《民法通則》第137條的規定，最長不得超過其受到損害之日起的20年。  

 

　　綜合以上論述。我們得知，承擔民事責任應依據《注冊會計師法》第42條（違反本法規定，給委托人、利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。）及最高人民法院法釋[1997]10號《關于驗資單位對多個案件債權人損失應如何承擔責任的批復》。這里需要強調的是，該批復將的賠償責任限制在“不實注冊資本或虛假證明金額內”，且有一個“公司資不抵債的”前提，也就是說，的賠償責任要在虛假驗資的公司的所有財產用作清償債務仍不足清償，無財產可供執行后，才可以被要求在其驗資報告不實部分或虛假資金證明金額內（而非全部證明金額）承擔責任。